老蔣商事法律服務團隊 作者：齊紅雷
來源：商海律盾（ID：faguanlaojiang）
第五節 資產轉讓之契稅
43、個體經營
個體工商戶的經營者將其個人名下的房屋、土地權屬轉移至個體工商戶名下，或個體工商戶將其名下的房屋、土地權屬轉回原經營者個人名下，免征契稅。
問題196 合伙企業和個人獨資企業能享受個體經營稅收優惠政策嗎？
根據《財政部 國家稅務總局關于企業以售后回租方式進行融資等有關契稅政策的通知》（財稅〔2012〕82號）第六條的規定，合伙企業的合伙人將其名下的房屋、土地權屬轉移至合伙企業名下，或合伙企業將其名下的房屋、土地權屬轉回原合伙人名下，免征契稅。
既如此，個人獨資企業更應該享受這個優惠政策。
44、等價交換
在房地產并購過程中，企業通過簽訂等價交換合同,可以享受免征契稅的優惠政策,實現節稅目的。
問題197 等價交換免征契稅的法律依據何在？
根據《中華人民共和國契稅暫行條例》第四條第(三)項規定:“土地使用權交換、房屋交換的契稅的計稅依據,為所交換的土地使用權、房屋的價格的差額。”《中華人民共和國契稅暫行條例細則》(財法字(1997]52號)第十條規定“土地使用權交換、房屋交換,交換價格不相等的,由多交付貨幣、實物、無形資產或者其他經濟利益的一方繳納稅款。交換價格相等的,免征契稅。土地使用權與房屋所有權之間相互交換,按照前款征稅。”基于以上政策法律依據,如果兩個企業相互購買對方的土地使用權或房屋,或者一方購買另一方的土地使用權(房屋),而另一方購買對方的房屋(土地使用權),一定要簽訂交換合同,而不能簽訂購買合同。
45、轉讓無效
在建工程轉讓后，該轉讓行為又被認定無效的，已經繳納的契稅應該返還。
問題198 轉讓認定無效返還繳納契稅的法律依據何在？
《國家稅務總局關于無效產權轉移征收契稅的批復》(國稅函[2008]438號)明確,對經法院判決的無效產權轉移行為不征收契稅。法院判決撤銷房屋所有權證后,已繳契稅款應予退還。
俺認為，根據上述法律規定，在建工程轉讓后被法院認定無效的，已經繳納的契稅自然也應該返還。
實踐中，還有一個特殊機關也有權力認定合同無效，這個特殊機關就是各地的仲裁委員會，其作出的裁決和法院的判決具有同等的法律效力。所以，仲裁委員裁決在建工程轉讓無效后，已經繳納的契稅也應該返還。
46、轉讓返還
在建工程轉讓后，該在建工程又被當事人返還且沒有辦理完畢權屬變更登記的，已經繳納的契稅應該返還。
問題199 轉讓返還導致契稅返還的法律依據何在？
《財政部、國家稅務總局關于購房人辦理退房有關契稅問題的通知》(財稅[2011]32號)規定,對已繳納契稅的購房單位和個人,在未辦理房屋權屬變更登記前退房的,退還已納契稅；在辦理房屋權屬變更登記后退房的,不予退還已納契稅。
俺認為，根據上述法律規定，在建工程轉讓后又被當事人返還且沒有辦理完畢權屬變更登記的，已經繳納的契稅自然也應該返還。但是，在辦理房屋權屬變更登記后又要返還在建工程的，已經繳納的契稅就不予退還啦，似乎需要解釋理由，否則吃瓜群眾想不通。
47、市政配套費
市政配套費是否作為受讓土地使用權契稅的計稅基礎，是一個普遍存在并受到業界關注的問題。
問題200 市政配套費是否作為受讓土地使用權契稅的計稅基礎為何成為熱點問題？
實際上，俺覺得這個問題本來就不應該成為問題。因為，這個問題雖然沒有明確的法律條款，但完全很容易的從法理上（契稅的定義）得出結論：凡是為取得土地使用權而支付的費用都應該作為契稅的計稅基礎，反之則不然。按照這個結論，不難看出市政配套費不應作為契稅的計稅基礎，因為它顯然不是為取得土地使用權而支付的費用，而是在取得土地使用權后頒發《建設工程規劃許可證》的時候才繳納的費用。
但是，實踐中，由于沒有明確的條款做支撐，稅務機關傾向于該收，房地產企業認為不該收。經過各地征納雙方的博弈，最終業界形成一個主流的折中做法：以《出讓合同》為準繩，即合同載明土地成交價格不含市政配套費則不交，反之就要交。當然，按照“法無授權不可為”的行政法原則，稅務機關也為這種做法找地了法律依據，即《中華人民共和國契稅暫行條例細則》第九條規定，“成交價格是指土地、房屋權屬轉移合同確定的價格”。但企業老覺得這事很不爽。
問題201 市政配套費是否作為受讓土地使用權契稅的計稅基礎，國家稅務總局是啥想法呢？
2017年4月17日，終于從祖國的西南重鎮成都，傳出了國家稅務總局針對這一問題的最強音:
各區(市)縣地方稅務局市局第三直屬稅務分局：
針對成市委建筑國積收取的特大地市市改基礎設施配費是否計入契稅計稅依據的問題我處請示了省局,省局根據國家稅務總局口頭答復,回復了我處。現將相關問題通知如下：
總局和省局均認為,房地產開發商在取得土地使用權后按開發的房產建筑面積向建委繳納的城市基礎設施配套費(一般計入開發成本)是在取得土地使用權之后環節發生的費用,該費用不是為取得土地使用權而支付的,應暫緩征收契稅。
據此我市從2007年4月1日起,暫緩將成都市建委收取的特大城市市政基礎設施配套費納入契稅計稅依據。對于2017年4月1日前,已在稅收日常檢查,執法監督、稅務稽查中被發現的,未將特大城市市政礎設施配套費納入契稅計稅依據的納稅人,均暫緩補征或追征其該部分契稅,對于已將特大城市市政基礎設施配套費納入契稅計稅依據并已將契稅繳納入庫的納稅人,在上級部門明確以前,不予退稅。
成都市地方稅務局財產與行為稅處
2017年4月17日
48、事業改制
在事業單位改制過程中，滿足法定條件的，對改制后公司承受原事業單位土地、房屋權屬的，分情況減免契稅。
問題202 事業單位改制減免契稅的法定條件和法律依據何在？
《財政部、國家稅務總局關于企業事業單位改制重組契稅政策的通知》（財稅[2012]4號、《財政部、國家稅務總局關于進一步支持企業事業單位改制重組有關契稅政策的通知（已過期）》（財稅[2015]37號）以及《財政部 稅務總局關于繼續支持企業事業單位改制重組有關契稅政策的通知》財稅[2018]17號均明確規定，對事業單位改制為企業的情形，分三種情況處理：
（1）原投資主體存續并在改制后企業中持有的股權或股份比例超過50%的，對改制后企業承受原事業單位土地、房屋權屬，免征契稅；
（2）原投資主體存續并在改制后企業中持有的股權或股份比例不足50%的，且改制后企業妥善安置原事業單位全部職工，與原事業單位全部職工簽訂服務年限不少于三年的勞動用工合同的，對其承受原事業單位的土地、房屋權屬免征契稅；
（3）原投資主體存續并在改制后企業中持有的股權或股份比例不足50%的，且改制后企業與原事業單位超過30%的職工簽訂服務年限不少于三年勞動用工合同的，對其承受原事業單位的土地、房屋權屬減半征收契稅。
問題203 事業單位改制免土地增值稅嗎？
令人詫異莫名的是，雖然都是支持企事業單位兼并重組的涉稅文件，人家契稅17號文對事業單位改制給出了明確的優惠規定，而到了土地增值稅57號文對事業單位改制卻三緘其口只字未提。但是，俺覺得，事業單位改制土地增值稅也應該參照針對企業的57號文給予優惠，否則，同一事業單位改制契稅優惠，土地增值稅不優惠，也于理不通啊。
另外，57號文第四條明確規定，“單位、個人在改制重組時以房地產作價入股進行投資，對其將房地產轉移、變更到被投資的企業，暫不征土地增值稅。”如此，如果事業單位改制要征土地增值稅的話，那人家干脆改入股投資也不還是征收不上土地增值稅嘛。
第六節 分立合并
本書所稱的資產間接轉讓是相對直接轉讓而言的。直接轉讓就是針對轉讓標的物直接過戶交易，標的物可以是在建工程、土地、債權等，過戶方式可以是協議、拍賣、劃轉等。而間接轉讓是把擬轉讓標的物與企業其他財產分立到一個獨立的企業主體里，再轉讓標的物資產或轉讓標的物資產所在企業的股權或合并標的物所在的企業。俺把這種通過分立或合并間接達到資產轉讓目的方式稱之為間接轉讓。下面分別一一介紹。
49、一般分立
一般分立是指不能享受特殊稅務處理優惠政策的企業分立，屬于一般重組的范疇。雖然一般分立程序繁瑣稅負較重，但是在特殊情況下，也不失為房地產并購稅務規劃一個可選對象。
問題204 一般分立需要取得債權人同意嗎？
1993版《公司法》第一百八十五條規定，“公司分立，其財產作相應的分割。公司分立時，應當編制資產負債表及財產清單。公司應當自作出分立決議之日起十日內通知債權人，并于三十日內在報紙上至少公告三次。債權人自接到通知書之日起三十日內，未接到通知書的自第一次公告之日起九十日內，有權要求公司清償債務或者提供相應的擔保。不清償債務或者不提供相應的擔保的，公司不得分立。公司分立前的債務按所達成的協議由分立后的公司承擔。”
2005版《公司法》對上述規定進行了顛覆性修改，現行2013版《公司法》沿用了2005版的規定， 其中第一百七十五條規定，“公司分立，其財產作相應的分割。 公司分立，應當編制資產負債表及財產清單。公司應當自作出分立決議之日起十日內通知債權人，并于三十日內在報紙上公告。” 第一百七十六條規定，“公司分立前的債務由分立后的公司承擔連帶責任。但是，公司在分立前與債權人就債務清償達成的書面協議另有約定的除外。”也就是說根據現行《公司法》，債權人已經不能以債務人沒有清償債務或者提供擔保為理由阻止債務人的分立行為。只有當債務人沒有按《公司法》第一百七十五條的分立程序運作的時候，才能以程序不合法要求法院確定債務人分立無效。 從立法的角度來看債權人以喪失阻止債務人分立的權利所換取的是分立前的債務由分立后的企業承擔連帶責任。可見，法律也要與時俱進，一成不變的法律往往會成為社會進步的絆腳石，所謂流水不腐戶樞不蠹的道理，在立法領域也適用啊。
但是，實踐中，債權人以債務人未清償債務或提供擔保而阻止其分立的商業習慣還有一定的市場，尤其是一些金融機構利用其強勢地位，在相關協議中強行約定債務人分立其有權要求提前還款或提供強擔保。這種名為“約定”實為“規定”的霸王條款，能否適用現行《公司法》第一百七十六條“但書”（但是，公司在分立前與債權人就債務清償達成的書面協議另有約定的除外）的規定從而合法化，還有待司法實踐的檢驗，有興趣的專業金融訴訟律師可作為一個專題進行研究，本書就到此為止哈。
問題205 一般分立增值稅、土地增值稅、契稅和企業所得稅地繳納是如何規定的？
《國家稅務總局關于納稅人資產重組有關增值稅問題的公告》（國稅2011年第13號）規定：“納稅人在資產重組過程中，通過合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實物資產以及與其相關聯的債權、負債和勞動力一并轉讓給其他單位和個人，不屬于增值稅的征稅范圍，其中涉及的貨物轉讓，不征收增值稅。”財稅〔2016〕36號文附件2第一條第(二)項規定，在資產重組過程中，通過合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實物資產以及與其相關聯的債權、負債和勞動力一并轉讓給其他單位和個人，其中涉及的不動產、土地使用權轉讓行為，不征收增值稅。除上述情況之外，不涉及負債、勞動力的轉移的分立，應依法繳納增值稅。
《財政部 稅務總局關于繼續實施企業改制重組有關土地增值稅政策的通知》（財稅[2018]57號）第三條規定，“按照法律規定或者合同約定，企業分設為兩個或兩個以上與原企業投資主體相同的企業，對原企業將房地產轉移、變更到分立后的企業，暫不征土地增值稅。”但是，第五條特別規定，“上述改制重組有關土地增值稅政策不適用于房地產轉移任意一方為房地產開發企業的情形。” 這個對房地產企業的特別限制性規定，俺覺得有違反稅收法定原則的嫌疑。因為既然是“不征稅”事由，那么，對各個行業應該一視同仁；如果是“免稅”事由，稅務機關可以酌情對不同行業做出相應的限制性規定。
《財政部 國家稅務總局關于繼續支持企業事業單位改制重組有關契稅政策的通知》（財稅〔2018〕17號）第四條規定：“公司依照法律規定、合同約定分立為兩個或兩個以上與原公司投資主體相同的公司，對分立后公司承受原公司土地、房屋權屬，免征契稅。”
《財政部 國家稅務總局關于企業重組業務企業所得稅處理若干問題的通知財稅[2009]59號》第四條第5款的規定：企業分立，當事各方應按下列規定處理：1.被分立企業對分立出去資產應按公允價值確認資產轉讓所得或損失。2.分立企業應按公允價值確認接受資產的計稅基礎。3.被分立企業繼續存在時，其股東取得的對價應視同被分立企業分配進行處理。4.被分立企業不再繼續存在時，被分立企業及其股東都應按清算進行所得稅處理。5.企業分立相關企業的虧損不得相互結轉彌補。 可見，一般分立過程中對分立出去資產是按視同銷售進行稅務處理的。
問題206 一般分立業務中的分立流程是怎樣的？
按照被分立企業在分立后是否存續，企業分立分為存續分立與新設分立。現在以存續分立為例介紹相應的流程。
1、根據《公司法》規定，應當由公司董事會擬定分立方案并交由公司股東會審議通過。若擬分立公司涉及到國有獨資公司的，則需要獲得履行出資人職責的國資監管機構決定。
2、到工商部門辦理分立后新設公司的名稱預核準。
3、確立分立基準日，編制資產負債表及財產清單、通知債權人，
并于三十日內在報紙上公告。
4、聘請評估機構對擬分立的資產進行評估。
5、存續公司、分立公司及分立公司的股東簽署分立協議。
6、到稅務有關部門進行匯算清繳。
7、辦理公司設立工商登記以及存續公司變更登記。
8、根據分立方案，分割公司業務、資產、負債及人員。
50、特殊分立
特殊分立是指在符合法定條件的前提下享受特殊稅務處理優惠的分立，屬于企業特殊重組的范疇。特殊分立因其稅收優惠的特點，而成為稅務規劃方案設計的追逐目標。
問題207 特殊分立與一般分立最主要的區別在哪里？
特殊分立與一般分立在是否征得債權人同意、分立流程和增值稅、契稅、土地增值稅等一系列問題上跟一般分立基本一致。主要就在于企業所得稅上二者有顯著的區別。
問題208 特殊分立能否享受59號文特殊稅務處理的優惠政策？
根據59號文第三條規定“企業重組的企業所得稅稅務處理區分不同條件分別適用一般性稅務處理規定和特殊性稅務處理規定”。
根據59號文第五條以及與之配套的109號文的規定，企業分立要想適用企業所得稅特殊性稅務處理規定，需要同時滿足以下條件：
①具有合理的商業目的,且不以減少,免除或者推遲繳納稅款為主要目的。
②分立企業和被分立企業分立后的連續12個月內均不改變原來的實質經營活動。
③被分立企業所有股東按原持股比例取得分立企業的股權。
④被分立企業股東在該企業分立發生時取得的股權支付金額不低于其交易支付總額的85%，
⑤企業分立中取得股權支付的原主要股東，在企業分立后連續12個月內，不得轉讓所取得的分立企業的股權。
其中“企業重組后連續12個月內”是指自重組目起計算的連續12個月內；“原主要股東”是指原持有轉讓企業或被收購企業20%以上股權的股東。
特別需要注意的是，如果重組交易是分期分批進行的，那么，只有在重組發生前后12個月內滿足上述85%，也視為滿足符合特殊重組法定條件，享受相應特殊稅務處理的政策優惠。這樣做的法律依據是59號文第十條的規定，“企業在重組發生前后連續12個月內分步對其資產、股權進行交易，應根據實質重于形式原則將上述交易作為一項企業重組交易進行處理。”
根據59號文第六條的規定，被分立企業所有股東按原持股比例取得分立企業的股權，分立企業和被分立企業均不改變原來的實質經營活動，且被分立企業股東在該企業分立發生時取得的股權支付金額不低于其交易支付總額的85%，可以選擇按以下規定處理： 1.分立企業接受被分立企業資產和負債的計稅基礎，以被分立企業的原有計稅基礎確定。 2.被分立企業已分立出去資產相應的所得稅事項由分立企業承繼。 3.被分立企業未超過法定彌補期限的虧損額可按分立資產占全部資產的比例進行分配，由分立企業繼續彌補。 4.被分立企業的股東取得分立企業的股權（以下簡稱“新股”），如需部分或全部放棄原持有的被分立企業的股權（以下簡稱“舊股”），“新股”的計稅基礎應以放棄“舊股”的計稅基礎確定。如不需放棄“舊股”，則其取得“新股”的計稅基礎可從以下兩種方法中選擇確定：直接將“新股”的計稅基礎確定為零；或者以被分立企業分立出去的凈資產占被分立企業全部凈資產的比例先調減原持有的“舊股”的計稅基礎，再將調減的計稅基礎平均分配到“新股”上。
根據59號文第四條第5款的規定，不能滿足特殊稅務出法定條件的企業分立，只能適用一般性稅務處理來繳納企業所得稅：
1.被分立企業對分立出去資產應按公允價值確認資產轉讓所得或損失。
2.分立企業應按公允價值確認接受資產的計稅基礎。3.被分立企業繼續存在時，其股東取得的對價應視同被分立企業分配進行處理。4.被分立企業不再繼續存在時，被分立企業及其股東都應按清算進行所得稅處理。5.企業分立相關企業的虧損不得相互結轉彌補。
51、反向分立
在條件允許的情況下，把擬轉讓的房地產項目留在存續的被分立企業里，把其他資產放在分立企業里，這樣在適用企業所得稅的特殊稅務處理的同時，突破企業分立后連續12個月內不得轉讓所取得股權的規定。
問題209 為什么說反向分立可以突破特殊稅務處理中12個月內不得轉讓所取得股權的規定？
實踐中，很多當事人找到律所都是想分立房地產項目之后立馬轉讓股權，但根據59號文的規定分立企業的股權在分立后12個月之內不得轉讓，否則不能適用特殊稅務處理優惠政策，如此，很多當事人因為不能承擔12個月的時間成本而束手無策。但是，有人提出把擬轉讓的房地產項目留在存續的被分立企業里，把其他資產放在分立企業里，之后轉讓被分立企業股權應該不受59號文12月的期限限制，從而解決當事人的時間成本問題。因為，59號文12月的期限限制針對的是分立企業的“新股”，而被分立企業的“老股”不存在12個月期限的問題。
52、一般合并
一般合并是指不能享受59號文特殊稅務處理政策的企業合并，屬于一般重組的范疇。一般合并尤其是吸收合并在特殊情況下，可以作為房地產并購稅務規劃一個可選對象。
問題210 一般合并需要取得債權人同意嗎？
現行《公司法》第一百七十三條規定，“公司合并，應當由合并各方簽訂合并協議，并編制資產負債表及財產清單。公司應當自作出合并決議之日起十日內通知債權人，并于三十日內在 報紙上公告。債權人自接到通知書之日起三十日內，未接到通知書的自公告之日起四十五日內，可以要求公司清償債務或者提供相應的擔保。”
可見，無論是吸收合并還是新設合并，都需要經過債權人同意才能實施。但是，債權人必須在四十五日內作出明確的意思表示。
問題211 一般合并增值稅、土地增值稅、契稅和企業所得稅地繳納是如何規定的？
《國家稅務總局關于納稅人資產重組有關增值稅問題的公告》（國稅2011年第13號）規定：“納稅人在資產重組過程中，通過合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實物資產以及與其相關聯的債權、負債和勞動力一并轉讓給其他單位和個人，不屬于增值稅的征稅范圍，其中涉及的貨物轉讓，不征收增值稅。”財稅〔2016〕36號文附件2第一條第(二)項規定，在資產重組過程中，通過合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實物資產以及與其相關聯的債權、負債和勞動力一并轉讓給其他單位和個人，其中涉及的不動產、土地使用權轉讓行為，不征收增值稅。除上述情況之外，不涉及負債、勞動力的轉移的分立，應依法繳納增值稅。
《財政部 稅務總局關于繼續實施企業改制重組有關土地增值稅政策的通知》（財稅[2018]57號）第二條規定，“按照法律規定或者合同約定，兩個或兩個以上企業合并為一個企業，且原企業投資主體存續的，對原企業將房地產轉移、變更到合并后的企業，暫不征土地增值稅。”但是，第五條特別規定，“上述改制重組有關土地增值稅政策不適用于房地產轉移任意一方為房地產開發企業的情形。” 這個對房地產企業的特別限制性規定，俺覺得有違反稅收法定原則的嫌疑。因為既然是“不征稅”事由，那么，對各個行業應該一視同仁；如果是“免稅”事由，稅務機關可以酌情對不同行業做出相應的限制性規定。
《財政部 國家稅務總局關于繼續支持企業事業單位改制重組有關契稅政策的通知》（財稅〔2018〕17號）第三條規定，“兩個或兩個以上的公司，依照法律規定、合同約定，合并為一個公司，且原投資主體存續的，對合并后公司承受原合并各方土地、房屋權屬，免征契稅。”
《財政部 國家稅務總局關于企業重組業務企業所得稅處理若干問題的通知財稅[2009]59號》第四條第（四）項規定，“企業合并，當事各方應按下列規定處理：1.合并企業應按公允價值確定接受被合并企業各項資產和負債的計稅基礎。2.被合并企業及其股東都應按清算進行所得稅處理。3.被合并企業的虧損不得在合并企業結轉彌補。”
53、特殊合并
特殊合并是相對一般合并而言的，主要是指能夠享受59號文特殊稅務處理優惠政策的房地產企業合并。
問題212 特殊合并與一般合并最主要的區別在哪里？
特殊合并與一般合并在是否征得債權人同意和增值稅、契稅、土地增值稅等一系列問題上跟一般合并基本一致。主要就在于企業所得稅上二者有顯著的區別。
問題213 特殊合并能否享受59號文特殊稅務處理的優惠政策？
根據59號文第三條規定“企業重組的稅務處理區分不同條件分別適用一般性稅務處理規定和特殊性稅務處理規定”。
根據59號文第五條以及與之配套的109號文的規定，企業合并要想適用企業所得稅特殊性稅務處理規定，需要同時滿足以下條件：
①具有合理的商業目的,且不以減少,免除或者推遲繳納稅款為主要目的。
②企業合并后的連續12個月內不改變重組資產原來的實質性經營活動。
③企業股東在該企業合并發生時取得的股權支付金額不低于其交易支付總額的85%，或者同一控制下且不需要支付對價的企業合并。
④企業合并中取得股權支付的原主要股東,在合并后連續12個月內不得轉讓所取得的股權。
其中“企業重組后連續12個月內”是指自重組目起計算的連續12個月內；“原主要股東”是指原持有轉讓企業或被收購企業20%以上股權的股東。
特別需要注意的是，如果重組交易是分期分批進行的，那么，只有在重組發生前后12個月內滿足上述85%，也視為滿足符合特殊重組法定條件，享受相應特殊稅務處理的政策優惠。這樣做的法律依據是59號文第十條的規定，“企業在重組發生前后連續12個月內分步對其資產、股權進行交易，應根據實質重于形式原則將上述交易作為一項企業重組交易進行處理。”
根據59號文第六條的規定，企業股東在該企業合并發生時取得的股權支付金額不低于其交易支付總額的85%，以及同一控制下且不需要支付對價的企業合并，可以選擇按以下規定處理企業所得稅： 1.合并企業接受被合并企業資產和負債的計稅基礎，以被合并企業的原有計稅基礎確定。 2.被合并企業合并前的相關所得稅事項由合并企業承繼。 3.可由合并企業彌補的被合并企業虧損的限額=被合并企業凈資產公允價值×截至合并業務發生當年年末國家發行的最長期限的國債利率。 4.被合并企業股東取得合并企業股權的計稅基礎，以其原持有的被合并企業股權的計稅基礎確定。
根據59號文第四條第4款的規定，不能滿足上述條件的企業合并，只能適用一般性稅務處理來繳納企業所得稅：
1.合并企業應按公允價值確定接受被合并企業各項資產和負債的計稅基礎。 2.被合并企業及其股東都應按清算進行所得稅處理。 3.被合并企業的虧損不得在合并企業結轉彌補。
問題214 母子公司合并能否適用特殊重組享受特殊稅務處理優惠政策？
特殊稅務處理的立法本意是對缺乏足夠現金流的重組交易給予稅收支持，從這個角度講母子公司合并適用特殊性稅務處理是理所應當的事，因為這個交易本身缺乏足夠的現金流。但恰恰就是這個理所應當的事，在實踐中卻產生了極大的爭議。
從國家稅務總局的消息面，在母子公司合并是否適用特殊重組這一問題上莫衷一是互相矛盾，這反映出對于同樣的問題，即使立法者的意見也未必鐵板一塊。地方稅務機關的消息面，上海獨樹一幟是非常堅定的否定派，業界都知道母子公司合并要想在上海適用特殊稅務處理那是難于上青天的事，除上海之外的地方稅務機關對這一問題的態度各有偏好，好像還是可以的多。
理論界有人認為不可以適用，其內在邏輯思路是歸謬法：母子公司合并適用特殊性稅務處理的前提是，被合并企業（即子公司）的資產并入合并方（即母公司），而且合并方（即母公司）要向被合并企業的股東（還是母公司）發行股份以滿足股份支付的條件，也就是說如果允許母子公司合并能否適用特殊重組享受特殊稅務處理，那么勢必造成合并方（母公司）要向自己發行股份的情況發生。但是，俺覺我國《公司法》好像沒有禁止這種行為吧。所以，這個“謬”歸的有的成色不足啊。
第七節 合作建房
合作建房或合作開發房地產是房地產行業最富有爭議和最具熱點的話題，由于法律規定的空白和矛盾，在實踐中引發了無數遐想和做法。
合作開發房地產是指當事人以提供出讓土地使用權、資金等作為共同投資，共享利潤、共擔風險合作開發房地產的行為。這是最高人民法院《關于審理涉及國有土地使用權合同糾紛案件適用法律問題的解釋》（法釋〔2005〕5號）第十四條給出的“合作建房”的定義。
合作建房，是指由一方提供土地使用權，另一方提供資金，合作建房。這是國家稅務總局《關于印發〈營業稅問題解答（之一）〉的通知》（國稅發〔1995〕156號）文件第十七條給出的“合作建房”的定義。
就這兩個“合作建房”的定義比較而言，還是最高人民法院的定義更準確和嚴謹。因為，由最高人民法院的這個定義可以推導出“合作建房”的判斷標準：共同投資、共享利潤、共擔風險。也就是說，凡是符合這“三個共同”的都是“合作建房”。相反，凡是不符合這“三個共同”的，即使名義上為“合作”，也不能認定其為合作。其中“共擔風險”是最核心和最本質的判斷標準。惟其如此，最高人民法院《關于審理涉及國有土地使用權合同糾紛案件適用法律問題的解釋》（法釋〔2005〕5號）進一步明確：合作開發房地產合同約定提供土地使用權的當事人不承擔經營風險，只收取固定利益的，應當認定為土地使用權轉讓合同；合作開發房地產合同約定提供資金的當事人不承擔經營風險，只分配固定數量房屋的，應當認定為房屋買賣合同；合作開發房地產合同約定提供資金的當事人不承擔經營風險，只收取固定數額貨幣的，應當認定為借款合同；合作開發房地產合同約定提供資金的當事人不承擔經營風險，只以租賃或者其他形式使用房屋的，應當認定為房屋租賃合同。簡單理解就是，共擔風險的就是“合作”，有一方不共擔風險的就是“買賣”（租賃在一定程度上也是特殊的“買賣”，買賣的標的是一定年限的房屋使用權）。這四個“合同變性”的規定，是最高人民法院法釋〔2005〕5號最大的亮點，想當年受到法律界的極大推崇，因為之前法院都是一看見合同有不共擔風險的條款，一律判合作合同無效，誤傷了不少遵紀守法的良民。
依據上述“合作建房”的定義，結合多年的房地產實踐，俺將“合作建房”主要分為三種情況，一是作為股東一方以土地使用權出資而另一方以資金出資成立新的合營法人企業進行房地產開發，本書稱之為“合營法人合作”；二是房地產法人企業提供土地使用權，另一個合作方提供所需資金合作開發房地產項目，本書稱之為“舊法人合作”；三是房地產企業與其他合作方簽訂《合作開發協議》，合作或合資開發房地產項目，且該項目不成立獨立法人企業，本書成為“協議合作”
54、合營法人合作
合作各方按照共同投資、共享利潤和共擔風險的原則成立新的房地產企業共同開發房地產項目。
問題215 在合營法人合作模式下，合作建房有什么稅收優惠呢？
《國家稅務總局關于印發〈營業稅問題解答（之一）〉的通知》（國稅發〔1995〕156號）文件第十七條規定，對此種形式的合作建房，則要視具體情況確定如何征稅： 1）房屋建成后如果雙方采取風險共擔，利潤共享的分配方式，按照營業稅“以無形資產投資入股，參與接受投資方的利潤分配，共同承擔投資風險的行為，不征營業稅”的規定，對甲方向合營企業提供的土地使用權，視為投資入股，對其不征營業稅；只對合營企業銷售房屋取得的收入按銷售不動產征稅；對雙方分得的利潤不征營業稅。
財政部、國家稅務總局《關于土地增值稅一些具體問題規定的通知》（財稅字[1995]48號） 第二條規定，對于一方出地，一方出資金，雙方合作建房，建成后按比例分房自用的，暫免征收土地增值稅；建成后轉讓的，應征收土地增值稅。《土地增值稅清算規程》（國稅發[2009]91號）第十九條規定， 非直接銷售和自用房地產的收入確定 （一）房地產開發企業將開發產品用于職工福利、獎勵、對外投資、分配給股東或投資人、抵償債務、換取其他單位和個人的非貨幣性資產等，發生所有權轉移時應視同銷售房地產,其收入按下列方法和順序確認： 1.按本企業在同一地區、同一年度銷售的同類房地產的平均價格確定； 2.由主管稅務機關參照當地當年、同類房地產的市場價格或評估價值確定。 （二）房地產開發企業將開發的部分房地產轉為企業自用或用于出租等商業用途時，如果產權未發生轉移，不征收土地增值稅，在稅款清算時不列收入，不扣除相應的成本和費用。 需要注意的是，稅法在土地增值稅層面對合作建房“共享利潤”的概念，作出了較為寬泛的解釋，即股東直接分配房屋自用或出租視為“共享利潤”的一種特殊方式。故可享受免征土地增值稅的稅收優惠。
顯然，上述法律規定的立法本意是股東投資所得房產，只有在自用和出租時才能免征土地增值稅。
財政部國家稅務總局《關于土地增值稅若干問題的通知》(財稅[2006]21號)規定，對于以土地(房地產)作價入股進行投資或聯營的，凡所投資、聯營的企業從事房地產開發的，或者房地產開發企業以其建造的商品房進行投資和聯營的，均不適用《財政部、國家稅務總局關于土地增值稅一些具體問題規定的通知》(財稅字[1995]048號)第一條暫免征收土地增值稅的規定。
廣州市地稅局《關于印發土地增值稅清算工作若干問題處理指引(續二)的通知》(穗地稅函[2010]170號)規定，?十二、對于以下合作建房形式開發房地產項目的，如何確認有關收入和扣除項目金額問題(一)一方出地、一方出資合作開發房地產項目，雙方不成立合營企業，合作中出地方以轉讓部分土地使用權(房地產)為代價，換取部分房地產所有權，出資方以轉讓部分房地產所有權為代價，換取部分土地使用權(房地產)。對于上述出地方以轉讓部分土地使用權(房地產)為代價，換取部分房地產所有權的，按“187號文”第三條第一項確認收入，對于出資方以轉讓部分房地產所有權為代價，換取部分土地使用權(房地產)的，按“187號文”第三條第一項分別確認收入和取得部分土地使用權所支付金額。(二)出地方以土地使用權(房地產)、出資方以貨幣資金作價入股，成立合營企業，從事房地產開發，建成后雙方采取分配方式為：1.風險共擔，利潤共享的；2.按銷售收入一定比例提成或提取固定利潤的；3.按一定比例分配房地產的。對于上述合營企業，以出地方土地使用權(房地產)作價入股時確認的評估價值作為取得土地使用權所支付金額；對于出地方，以土地使用權(房地產)作價入股時確認的評估價值作為轉讓土地使用權(房地產)所取得收入。根據《財政部、國家稅務總局關于土地增值稅若干問題的通知》(財稅[2006]21號)第六條規定，對于2006年3月2日以后發生的，出地方以土地使用權(房地產)作價入股，成立合營企業從事房地產開發的，應征收土地增值稅。
《財政部國家稅務總局對河南省財政廳<關于契稅有關政策問題的請示>的批復》(財稅〔2000〕14號)明確指出，一、關于甲乙單位合作建房契稅納稅人和計稅依據的確定問題。甲單位擁有土地，乙單位提供資金，共建住房。乙單位獲得了甲單位的部分土地使用權，屬于土地使用權權屬轉移，根據《中華人民共和國契稅暫行條例》的規定，對乙單位應征收契稅，其計稅依據為乙單位取得土地使用權的成交價格。
問題216 股東不按出資比例分配利潤而按照固定金額或比例提成的方式分配利潤合法嗎？能享受合作建房的稅收優惠嗎？
我國法律并沒有規定股東必須按出資比例分配房地產項目利潤。所以，俺認為，如果公司章程中約定分配項目利潤時，一方按固定金額取得項目利潤，并不違法。
但是，前提是該股東必須承擔項目風險 ，而不能約定不論房地產項目盈虧該股東都按固定金額取得利潤，否則當事各方的法律關系就會發生“變性”，各項稅收都需要按照“變性”后的法律關系來重新考慮。
《國家稅務總局關于印發〈營業稅問題解答（之一）〉的通知》（國稅發〔1995〕156號）文件第十七條規定，對此種形式的合作建房，則要視具體情況確定如何征稅：2）房屋建成后甲方如果采取按銷售收入的一定比例提成的方式參與分配，或提取固定利潤，則不屬營業稅所稱的投資入股不征營業稅的行為，而屬于甲方將土地使用權轉讓給合營企業的行為，那么，對甲方取得的固定利潤或從銷售收入按比例提取的收入按“轉讓無形資產”征稅；對合營企業按全部房屋的銷售收入依“銷售不動產”稅目征收營業稅。
俺特別指出的是，結合（國稅發〔1995〕156號上下文，此處專指不共擔風險的情況，因為上文用語是“ 1）房屋建成后如果雙方采取風險共擔，利潤共享的分配方式”，按照立法行文的習慣，此處所說“房屋建成后甲方如果采取按銷售收入的一定比例提成的方式參與分配，或提取固定利潤”應該是專指甲方在不承擔風險的前提下而“提取固定利潤”或“比例提成”。也就是說，俺認為如果甲乙雙方明確約定“共擔風險”，即使“甲方如果采取按銷售收入的一定比例提成的方式參與分配，或提取固定利潤”也應該視為“ 1）房屋建成后如果雙方采取風險共擔，利潤共享的分配方式”的一種具體體現，同樣給予合作建房的稅收優惠。而不應該機械呆板的適用上述“2）”的 規定。
問題217 合營法人合作模式下股東按一定比例分配房屋的如何征稅？
《國家稅務總局關于印發〈營業稅問題解答（之一）〉的通知》（國稅發〔1995〕156號）文件第十七條規定，對此種形式的合作建房，則要視具體情況確定如何征稅：3）如果房屋建成后雙方按一定比例分配房屋，則此種經營行為，也未構成營業稅所稱的以無形資產投資入股，共同承擔風險的不征營業稅的行為。因此，首先對甲方向合營企業轉讓的土地，按“轉讓無形資產”征稅，其營業額按實施細則第十五條的規定核定。因此，對合營企業的房屋，在分配給甲乙方后，如果各自銷售，則再按“銷售不動產”征稅。”需要注意的是，與土地增值稅相反，稅法在營業稅層面對合作建房“共享利潤”的概念，作出了較為嚴格的解釋，即股東直接分配房屋即使是自用或出租，也不能算作“共享利潤”的一種特殊方式。不能享受“以無形資產投資入股共同承擔風險的不征營業稅”優惠政策。從而導致合作各方建成后分房，在營改增后稅務機關傾向于認定為視同銷售行為，按規定征收增值稅。
55、舊法人合作
舊法人合作是在現存的房地產企業提供土地使用權，合作方提供資金或房屋，以共同投資、共享利潤、共擔風險為原則合作開發房地產項目的行為。
合營法人合作的相關稅收優惠，對舊法人合作也基本適用，這里就不在重復了。下面只是針對舊法人合作的幾個特別情況做一個解答。
問題218 舊法人合作模式下，甲方提供土地使用權，乙方提供所需資金，以甲方名義合作開發房地產項目的行為，一定不屬于合作建房嗎？
按照《國家稅務總局關于合作建房營業稅問題的批復》（國稅函[2005]1003號）的說明，這個問題沒有什么爭議：項目開發建設過程中，土地使用權人和房屋所有權人均為甲方，未發生《中華人民共和國營業稅條例》規定的轉讓無形資產的行為。因此，甲方提供土地使用權，乙方提供所需資金，以甲方名義合作開發房地產項目的行為，不屬于合作建房，不適用《國家稅務總局關于印發〈營業稅問題解答（之一）〉的通知》（國稅發〔1995〕156號）第十七條有關合作建房征收營業稅的規定。
令人納悶的是，這個1003號批復內容和上面提到的《財政部國家稅務總局對河南省財政廳<關于契稅有關政策問題的請示>的批復》(財稅〔2000〕14號)內容（甲單位擁有土地，乙單位提供資金，共建住房。乙單位獲得了甲單位的部分土地使用權，屬于土地使用權權屬轉移，對乙單位應征收契稅）來了個180大轉彎。這種翻手為云覆手為雨的立法，不好。
即便如此，俺認為，上述1003號文是專指甲方單獨立項的情況。從房地產實務來看，如果甲乙雙方共同進行房地產項目立項，其土地使用權人和房屋所有權人就由甲方變成了甲乙雙方共有。如此，就發生了轉讓無形資產的行為，符合合作建房的法定稅收優惠條件了。所以，這種情況理應屬于合作建房。
另外，房地產實務中，更大量出現的是，乙方以股權形式投入資金，成為舊法人（甲方）的新股東。俺認為，這種情況應該視同成立合營法人的一種具體體現，按照合營法人合作的情形征稅，也屬于合作建房。
綜上，不能讓上述1003號文一桿子打翻一船人。
問題219 舊法人合作模式下，以物易物分為哪兩類？
根據《國家稅務總局關于印發〈營業稅問題解答（之一）〉的通知》（國稅發〔1995〕156號）第十七條的規定，以物易物分為以地換房和租地換房兩類：合作建房的方式一般有兩種，第一種方式是純粹的“以物易物”。具體的交換方式也有以下兩種：（一）土地使用權和房屋所有權相互交換，雙方都取得了擁有部分房屋的所有權。在這一合作過程中，甲方以轉讓部分土地使用權為代價，換取部分房屋的所有權，發生了轉讓土地使用權的行為；乙方則以轉讓部分房屋的所有權為代價，換取部分土地的使用權，發生了銷售不動產的行為。因而合作建房的雙方都發生了營業稅的應稅行為。對甲方應按“轉讓無形資產”稅目中的“轉讓土地使用權”子目征稅；對乙方應按“銷售不動”稅目征稅。由于雙方沒有進行貨幣結算，因此應當按照實施細則第十五條的規定分別核定雙方各自的營業額。如果合作建房的雙方（或任何一方）將分得的房屋銷售出去，則又發生了銷售不動產行為，應對其銷售收入再按“銷售不動產”稅目征收營業稅。（二）以出租土地使用權為代價換取房屋所有權。例如，甲方將土地使用權出租給乙方若干年，乙方投資在該土地上建造建筑物并使用，租賃期滿后，乙方將土地使用權連同所建的建筑物歸還甲方。在這一經營過程中，乙方是以建筑物為代價換得若干年的土地使用權，甲方是以出租土地使用權為代價換取建筑物。甲方發生了出租土地使用權的行為，對其按“服務業-租賃業”征營業稅；乙方發生了銷售不動產的行為，對其按“銷售不動產”稅目征營業稅。對雙方分別征稅時，其營業額也按稅暫行條例實施細則第十五條的規定核定。
56、協議合作
在房地產項目合作時，各個合作方并不成立法人企業，而是以簽訂《合作開發協議》的方式進行房地產合作開發。在這種情況下法人合作方按照合同約定分配的項目利潤也可以享受免稅優惠。
問題220 不成立房地產項目公司法人合作方分配利潤免企業所得稅的法律依據何在？
《房地產開發經營業務企業所得稅處理辦法》（國稅發[2009]31號）第三十六條規定，企業以本企業為主體聯合其他企業、單位、個人合作或合資開發房地產項目，且該項目未成立獨立法人公司的，按下列規定進行處理：
（一）凡開發合同或協議中約定向投資各方（即合作、合資方，下同）分配開發產品的，企業在首次分配開發產品時，如該項目已經結算計稅成本，其應分配給投資方開發產品的計稅成本與其投資額之間的差額計入當期應納稅所得額；如未結算計稅成本，則將投資方的投資額視同銷售收入進行相關的稅務處理。
（二）凡開發合同或協議中約定分配項目利潤的，應按以下規定進行處理：
1.企業應將該項目形成的營業利潤額并入當期應納稅所得額統一申報繳納企業所得稅，不得在稅前分配該項目的利潤。同時不能因接受投資方投資額而在成本中攤銷或在稅前扣除相關的利息支出。
2.投資方取得該項目的營業利潤應視同股息、紅利進行相關的稅務處理。
按照上述第（二）款第2項的規定，房地產公司和其他公司合作，無論是否成立法人公司，只要它的分配利潤符合股息紅利性質，就可以實行免稅。這為很多房地產項目合作開辟了新的通道。令人惋惜的是，這個規定實踐中只對少數紅圈企業一路綠燈，普通房地產企業要想平等的適用這條免稅規定，還是有相當難度的。可見，我國“稅收法定”的中國夢需要付出很艱辛的奮斗。真所謂“幸福是奮斗出來的”。
其中，上述規定中“合資”的本意應該是只出資不參與經營管理。果真如此，俺認為這個“合資”和“合作”并無本質區別。如前所述“合作開發”本質就是“三個共同”，即共同出資、共擔風險、共享利潤。而傳統的觀點是“四個共同”，即共同出資、共同管理、共擔風險、共享利潤。差別就在四個字“共同管理”。可見，傳統觀點認為不共同管理，就不能稱其為合作。
俺認為，合作的本質不在于共同管理，而在于共擔風險。而傳統的觀點反而有失偏頗，它一再強調“共同管理”，在一定程度上將合作與聯營混為一談。因為，要求雙方“共同經營”，不符合當前房地產發展的客觀實踐。實際上，多數出地的一方出于對自身管理經驗和能力不足的考慮，一般不參與經營管理，這符合當事人意思自治的原則，且不違法，理應得到法律的認可和尊重。
問題221 有關合作建房的法律文件總共有哪些？
根據俺的整理，主要法律文件如下：財稅字[1995]048號第二條、國稅函發(1995)156號第十七條、國稅函(2004)241號、國稅函(2005)1003號、 財稅[2006]21號、國稅發[2009)31號、財稅〔2000〕14號以及法釋[2005]5號。
作者簡介：齊紅雷，男，畢業于著名高校高等數學專業。正式從事律師職業已經超過20年。現為北京德和衡律師事務所高級合伙人。是“三務合一”稅務規劃理論的核心創始人。自2003年開始，專門從事房地產專業法律服務。自2009年開始，主要從事企業并購房地產稅務規劃方案設計和審查工作，參與過眾多房地產企業資產剝離、項目轉讓、轉讓公司股權等標的額巨大的方案設計。代表作為《企業并購房地產稅務規劃108式》。
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