老蔣商事法律服務(wù)團(tuán)隊(duì) 來源：商海律盾（ID：faguanlaojiang）
第七節(jié) 股權(quán)轉(zhuǎn)讓之金融工具
98、合伙企業(yè)份額轉(zhuǎn)讓
如果目標(biāo)公司的股東是合伙企業(yè)（往往是合伙制基金的有限合伙），那么就可以通過轉(zhuǎn)讓合伙企業(yè)的合伙人手里的合伙企業(yè)份額，達(dá)到間接轉(zhuǎn)讓目標(biāo)公司的目的。
問題306 合伙企業(yè)份額轉(zhuǎn)讓所得納稅地點(diǎn)是合伙企業(yè)所在地還是扣繳義務(wù)人所在地？
根據(jù)67號(hào)文規(guī)定，公司個(gè)人股東轉(zhuǎn)讓公司股權(quán)或股份所得，其個(gè)人所得稅以發(fā)生股權(quán)變更企業(yè)所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)為主管稅務(wù)機(jī)關(guān)。如此，合伙企業(yè)的個(gè)人合伙人轉(zhuǎn)讓合伙企業(yè)份額，其個(gè)人所得稅是否也應(yīng)該參照此規(guī)定，在股權(quán)份額變更企業(yè)所在地（即合伙企業(yè)所在地）繳納呢？
實(shí)際上，67號(hào)文上述納稅地點(diǎn)的規(guī)定屬于特殊規(guī)定，而個(gè)人所得稅納稅地點(diǎn)的一般規(guī)定為扣繳義務(wù)人所在地，法律依據(jù)是《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法實(shí)施細(xì)則》第十三條規(guī)定：扣繳義務(wù)人應(yīng)當(dāng)自扣繳義務(wù)發(fā)生之日起30日內(nèi)，向所在地的主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)辦理扣繳稅款登記，領(lǐng)取扣繳稅款登記證件。所以，合伙企業(yè)合伙人轉(zhuǎn)讓合伙企業(yè)份額不適用67號(hào)文的特殊規(guī)定，而應(yīng)適用一般規(guī)定，即在扣繳義務(wù)人所在地的主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)納稅。
問題307 合伙制基金一定比公司制基金節(jié)稅嗎？
有一種說法在私募基金領(lǐng)域廣為流傳，幾乎無人不知無人不曉，那就是合伙制基金比公司制基金節(jié)稅，并且，以現(xiàn)實(shí)生活中看到的私募基金幾乎是清一色的合伙制基金而公司制基金已經(jīng)難覓蹤跡為佐證。
其實(shí)這種說法，是對(duì)稅務(wù)實(shí)務(wù)一知半解的解釋，因?yàn)樗鼉H僅是針對(duì)自然人合伙人而言才是正確的，因?yàn)樽匀蝗恕巴高^合伙”投資一次，由于合伙企業(yè)不是所得稅的納稅主體，故只需自然人交納一次個(gè)人所得稅；相反，如果自然人作為股東成立公司制基金進(jìn)行一次投資，卻要繳納兩次所得稅，即作為基金的公司先繳納一次企業(yè)所得稅，且公司稅后利潤(rùn)分配給作為投資人的自然人股東時(shí)，這個(gè)自然人股東還需要再繳納一次個(gè)人所得稅。
但是，如果基金投資人不是自然人而是企業(yè)法人時(shí)，無論是合伙制基金還是公司制基金，都只需要繳納一次所得稅，因?yàn)楣局苹鸬亩惡罄麧?rùn)分配給作為投資人的企業(yè)法人股東時(shí)，屬于股息紅利所得是無需納稅的。
問題308 合伙制基金合伙人個(gè)人所得稅的稅率是20%還是35%?
最近，在創(chuàng)業(yè)投資基金和股權(quán)投資基金領(lǐng)域，有限合伙企業(yè)的有限合伙人（LP）“透過合伙”進(jìn)行投資繳納的唯一一次個(gè)人所得稅，是按股息紅利所得實(shí)行20%的稅率，還是按個(gè)體工商戶生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得實(shí)行最高35%的稅率，在征納雙方之間產(chǎn)生了激烈的爭(zhēng)議，以至于搞得全國(guó)都沸沸揚(yáng)揚(yáng)甚至驚動(dòng)了最高領(lǐng)導(dǎo)。俺覺得，毫無疑問應(yīng)該按股息紅利所得適用20%的稅率。至于有限合伙屬于個(gè)體工商戶的說法，純屬是由于對(duì)有限合伙企業(yè)的無知，并在此基礎(chǔ)上對(duì)有限合伙企業(yè)進(jìn)行了完全錯(cuò)誤的定性，把有限合伙企業(yè)等同于傳統(tǒng)的普通合伙企業(yè)。因?yàn)閭€(gè)人工商戶征收的是生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得，而有限合伙人（LP）從DNA上講就根本不會(huì)參與有限合伙企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)而只是一名天生的財(cái)務(wù)投資人而已，其所得顯然是股息紅利所得無疑，跟生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得沾不上一毛錢關(guān)系。如此，有限合伙人（LP）既無生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)之實(shí)，何來生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)之稅呢？20%還是35%？豈不成了禿子頭上的虱子？
99、合伙企業(yè)份額收益權(quán)轉(zhuǎn)讓
在不宜直接轉(zhuǎn)讓合伙人手里的合伙企業(yè)份額時(shí)，可考慮以轉(zhuǎn)讓合伙企業(yè)份額收益權(quán)的方式，達(dá)到實(shí)質(zhì)上轉(zhuǎn)讓合伙企業(yè)份額的目的。
100、契約式基金
由基金管理人直接以其名義，對(duì)目標(biāo)公司通過股權(quán)收購(gòu)、增資擴(kuò)股、債轉(zhuǎn)股等形式進(jìn)行股權(quán)投資。基金管理人作為目標(biāo)公司公司章程和工商登記上名義股東。當(dāng)然，實(shí)際股東應(yīng)為各個(gè)基金投資者。
本質(zhì)上，基金管理人和基金投資者之間是一種股權(quán)代持關(guān)系。
問題309 關(guān)于契約式基金我國(guó)法律是如何規(guī)定的？
理論上，從組織形式上分類，基金可分為合伙制基金、公司制基金和契約式基金。
在2014年以前，在我國(guó)所謂的契約型私募基金，又被稱為“信托型基金”，因?yàn)槠渲饕罁?jù)《信托法》設(shè)立，資金通過第三方信托公司和信托計(jì)劃進(jìn)入被投資的目標(biāo)公司。2014年《私募投資基金監(jiān)督管理暫行辦法》（證監(jiān)會(huì)105號(hào)令）第二十條，放寬了對(duì)私募股權(quán)基金組織形式的限制，允許基金投資人、基金管理人與基金托管人通過基金合同的形式直接建立法律關(guān)系。這種基于“契約”建立的新的基金形式，實(shí)務(wù)中統(tǒng)一的稱為“契約型私募基金”。
問題310 契約式基金比合伙制基金有什么優(yōu)勢(shì)?
2014年《私募投資基金監(jiān)督管理暫行辦法》（證監(jiān)會(huì)105號(hào)令）第二十條首次明確私募基金可以采用契約型這種組織形式，契約型基金便橫空出世，并很快異軍突起，大有取合伙制基金而代之的趨勢(shì)。
那么，契約式基金相對(duì)于合伙制基金到底有何優(yōu)勢(shì)以至于發(fā)展如此迅猛呢？主要有三大優(yōu)勢(shì)，一是契約型基金可接納200個(gè)投資人，比合伙制基金多了150人，二是契約式基金設(shè)立僅需一紙合同，并不成立法律實(shí)體，自然也就不用扣繳個(gè)人投資人的所得稅。三是有限合伙企業(yè)講究的是合伙人計(jì)算享有收益納稅，遵循的是權(quán)責(zé)發(fā)生制，而契約型基金則是現(xiàn)金收付制，收益到賬才計(jì)算所得繳稅，延緩了繳納的時(shí)間，獲取資金時(shí)間價(jià)值。
101、分紅式基金
企業(yè)在分紅公告日前大額申購(gòu)、權(quán)益登記日后大額贖回，一方面分紅收入不征稅不會(huì)影響企業(yè)利潤(rùn)，另一方面大額贖回造成的虧損卻要作利潤(rùn)調(diào)減，從而達(dá)到在不實(shí)際虧損情況下抵減企業(yè)所得稅而節(jié)稅的目標(biāo)。
問題311 基金分紅不征稅的法律依據(jù)何在？
財(cái)稅[1998]55號(hào)、財(cái)稅[2002]128號(hào)、財(cái)稅[2004]第78號(hào)、財(cái)稅[2008]1號(hào)文件作出了相應(yīng)的規(guī)定：對(duì)投資者從證券投資基金分配中取得的收入，暫不征收企業(yè)所得稅。
問題312 隨著國(guó)家監(jiān)管的加強(qiáng)分紅式基金節(jié)稅的時(shí)間窗口是否已經(jīng)關(guān)閉？
2017年12月22日，證券基金機(jī)構(gòu)監(jiān)管部組織相關(guān)證監(jiān)局對(duì)4家基金管理公司進(jìn)行了專項(xiàng)檢查。依照相關(guān)法規(guī)，監(jiān)管部門嚴(yán)肅問責(zé)機(jī)構(gòu)及人員。對(duì)公司的處罰是：4家公司責(zé)令整改、整改期間（3-6個(gè)月）暫停受理及審核公募基金產(chǎn)品注冊(cè)申請(qǐng)的行政監(jiān)管措施。對(duì)于相關(guān)個(gè)人的責(zé)任，監(jiān)管部門對(duì)公司直接責(zé)任人員、分管高管、總經(jīng)理采取監(jiān)管談話的行政監(jiān)管措施。
之后，監(jiān)管部門要求分紅式基金全部備案，如此，買分紅式基金的虧損成了禿子頭上的虱子，各個(gè)節(jié)稅企業(yè)即使事了拂衣去，恐怕也難以深藏身與名了。
102、對(duì)手期貨
企業(yè)和關(guān)聯(lián)公司或?qū)嶋H控制人做對(duì)手期貨，以期造成企業(yè)虧損，從而實(shí)現(xiàn)在不實(shí)際虧損情況下抵減企業(yè)所得稅而節(jié)稅的目標(biāo)。
五、其他股權(quán)轉(zhuǎn)讓
103、包稅約定
包稅約定是指納稅義務(wù)人與合同相對(duì)人約定由合同相對(duì)人承擔(dān)納稅義務(wù)人和相對(duì)人的全部稅費(fèi)。房地產(chǎn)并購(gòu)實(shí)務(wù)中，被并購(gòu)一方往往要求簽訂這種包稅條款，以取得“稅后”收入作為規(guī)避稅收風(fēng)險(xiǎn)的護(hù)身符。
問題313 包稅約定的合同條款有效嗎？
有人認(rèn)為包稅條款無效，依據(jù)是《中華人民共和國(guó)稅收征管法實(shí)施細(xì)則》第三條第二款明確規(guī)定，“納稅人應(yīng)當(dāng)依照稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定履行納稅義務(wù)；其簽訂的合同、協(xié)議等與稅收法律、行政法規(guī)相抵觸的，一律無效”。且該實(shí)施細(xì)則屬于國(guó)務(wù)院制定的行政法規(guī)，符合《中華人民共和國(guó)合同法》第五十二條第（五）項(xiàng)合同無效的法律依據(jù)層級(jí)。
但是，俺覺得上述判斷并沒有準(zhǔn)確把握《中華人民共和國(guó)稅收征管法實(shí)施細(xì)則》第三條第二款規(guī)定的立法本意。因?yàn)椋悧l款只是約定由非納稅義務(wù)人承擔(dān)承擔(dān)全部的稅費(fèi)，是合同各方對(duì)于自身利益安排的自愿選擇，通過包稅條款并沒有改變納稅人義務(wù)人、稅率、稅款等強(qiáng)制性規(guī)定，沒有逃避國(guó)家稅收，因此不宜認(rèn)定條款無效。
問題314 司法判例對(duì)包稅條款的效力是如何認(rèn)定的？
關(guān)于司法判例對(duì)于包稅條款的效力認(rèn)定，最經(jīng)典當(dāng)屬最高人民法院（2007）民一終字第62號(hào)，判決認(rèn)為，“雖然我國(guó)稅收管理方面的法律法規(guī)對(duì)于各種稅收的征收均明確規(guī)定了納稅義務(wù)人，但是并未禁止納稅義務(wù)人與合同相對(duì)人約定由合同相對(duì)人或第三人繳納稅款。故《補(bǔ)充協(xié)議》關(guān)于稅費(fèi)負(fù)擔(dān)的約定并不違反稅收管理方面的法律法規(guī)的規(guī)定，屬合法有效協(xié)議。”
特別值得注意的是，最高人民法院雖然肯定了包稅條款的有效性，但是，同時(shí)也明確包稅條款的出現(xiàn)并不能改變法定的納稅義務(wù)人，也就是說，包稅條款只改變了稅款的繳納者而沒有改變法定的納稅義務(wù)人正是其合法有效的法理基礎(chǔ)。如此，納稅義務(wù)人也就不能誤認(rèn)為簽訂了包稅條款而高枕無憂萬事大吉，因?yàn)橐坏┖贤鄬?duì)人或第三人違約沒能按期如數(shù)繳納稅款，那么，稅務(wù)機(jī)關(guān)還得找到你的頭上，因?yàn)榘悧l款絲毫沒有改變你納稅義務(wù)人的身份，到時(shí)候稅款、滯納金甚至罰款仍然會(huì)砸到你的頭上。
我們經(jīng)手的一個(gè)案例就是活生生的教訓(xùn)。在這個(gè)案例中，納稅人和包稅人也是合作伙伴，但在合作過程中產(chǎn)生了嚴(yán)重的隔閡，所以包稅人在實(shí)現(xiàn)了自己的項(xiàng)目利益之后，就遲遲不向稅務(wù)機(jī)關(guān)支付稅款。更為麻煩的是，包稅人的實(shí)際控制人還出國(guó)一走了之了。稅務(wù)機(jī)關(guān)經(jīng)過再三解釋，納稅人就是一口咬定有合同，稅款應(yīng)該由包稅人出，拒不履行納稅義務(wù)。當(dāng)然，納稅人很快就收到了稅務(wù)機(jī)關(guān)的行政處罰法律文書。可見，包稅條款也并不十分保險(xiǎn)。
問題315 包稅約定會(huì)不會(huì)造成雙重稅負(fù)？
假如，房地產(chǎn)并購(gòu)合同約定稅款有受讓方承擔(dān)，則入賬的合同價(jià)格就是房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓款與代轉(zhuǎn)讓方繳稅額之和，以便代轉(zhuǎn)讓方繳納的稅款，做稅前扣除。相反，代轉(zhuǎn)讓方繳納的稅款，若不能做稅前扣除，則會(huì)形成稅中稅或雙重稅負(fù)。
104、超過追征期
按照法律規(guī)定，超過法定追征期的納稅義務(wù)人無需再對(duì)未繳或者少繳的應(yīng)納稅款承擔(dān)繳納義務(wù)，這些超期豁免的法律規(guī)定具有稅務(wù)規(guī)劃價(jià)值。
問題316 依據(jù)法律規(guī)定追征期在什么情況下分別是3年、5年、10年和無限期？
《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》第五十二條共計(jì)三款，分別規(guī)定了3年、5年和無限期追征的情形，“因稅務(wù)機(jī)關(guān)的責(zé)任，致使納稅人、扣繳義務(wù)人未繳或者少繳稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)在三年內(nèi)可以要求納稅人、扣繳義務(wù)人補(bǔ)繳稅款，但是不得加收滯納金。”“因納稅人、扣繳義務(wù)人計(jì)算錯(cuò)誤等失誤，未繳或者少繳稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)在三年內(nèi)可以追征稅款、滯納金;有特殊情況的，追征期可以延長(zhǎng)到五年。”“對(duì)偷稅、抗稅、騙稅的，稅務(wù)機(jī)關(guān)追征其未繳或者少繳的稅款、滯納金或者所騙取的稅款，不受前款規(guī)定期限的限制。”《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第一百二十三條規(guī)定了反避稅期限為10年，“企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方之間的業(yè)務(wù)往來，不符合獨(dú)立交易原則，或者企業(yè)實(shí)施其他不具有合理商業(yè)目的安排的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)在該業(yè)務(wù)發(fā)生的納稅年度起10年內(nèi)，進(jìn)行納稅調(diào)整。”
問題317 追征期終止節(jié)點(diǎn)以下發(fā)《稅務(wù)檢查通知書》日期還是出具《稅務(wù)處理決定書》日期為準(zhǔn)？
實(shí)踐中，多數(shù)法院及稅務(wù)機(jī)關(guān)的觀點(diǎn)認(rèn)為，《稅務(wù)檢查通知書》、《調(diào)取賬簿通知書》等稅務(wù)稽查程序的開始，就視為稅務(wù)機(jī)關(guān)已經(jīng)發(fā)現(xiàn)納稅人欠稅，所以主張以該時(shí)間節(jié)點(diǎn)往前推三年或五年，進(jìn)而來判斷是否超過追征期。
俺覺得這種執(zhí)法口徑有過于嚴(yán)苛之嫌，值得商榷。因?yàn)椋悇?wù)機(jī)關(guān)對(duì)于檢查期間內(nèi)的征稅行為是否存在“適用稅收法律、行政法規(guī)不當(dāng)或者執(zhí)法行為違法”尚處于不確定狀態(tài)，并不能直接證明稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)或確認(rèn)了欠稅的事實(shí)。只有稽查程序結(jié)束后，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)企業(yè)下發(fā)的《稅務(wù)處理決定書》具有確定納稅人、扣繳義務(wù)人納稅義務(wù)的法定效力。因此，以《稅務(wù)處理決定書》的送達(dá)時(shí)間為“稅務(wù)機(jī)關(guān)的發(fā)現(xiàn)時(shí)間”更有利于維護(hù)稅法秩序的安定性。
當(dāng)然，俺也希望在新修訂的《征管法》中，對(duì)追征期的起止期限能夠予以明確。
問題318 為什么說“偷稅”一詞很快會(huì)成為歷史名詞？
現(xiàn)行《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》第六十三條具體地給出了偷稅（逃稅）的定義，“納稅人偽造、變?cè)臁㈦[匿、擅自銷毀賬簿、記賬憑證，或者在賬簿上多列支出或者不列、少列收入，或者經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)通知申報(bào)而拒不申報(bào)或者進(jìn)行虛假的納稅申報(bào)，不繳或者少繳應(yīng)納稅款的，是偷稅。對(duì)納稅人偷稅的，由稅務(wù)機(jī)關(guān)追繳其不繳或者少繳的稅款，依法追究刑事責(zé)任。”
但是，目前“偷稅”只是一個(gè)稅法上的概念或提法了，而在刑法上早已經(jīng)用“逃稅”取而代之了，早在2009年《刑法修正案（七）》第3條就將《刑法》原第201條的“偷稅罪”修改為“逃稅罪”了。我國(guó)刑法所稱“偷稅”，在外國(guó)稱為“逃稅”，是指公民逃避履行納稅義務(wù)的行為。我們習(xí)慣上把這類行為稱為“偷稅”，主要是傳統(tǒng)上認(rèn)為：無論公司還是個(gè)人，如逃避給國(guó)家繳稅，就同小偷到國(guó)庫(kù)里偷東西一樣。但實(shí)際并非如此，納稅是從自己的合法收入里拿出一部分交給國(guó)家，逃稅與“偷”毫不相干。俺堅(jiān)信，隨著《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》修改，“偷稅”一詞很快會(huì)成為歷史名詞。
2009年《刑法修正案（七）》之前刑法第二百零一條是這樣的：“納稅人采取偽造、變?cè)臁㈦[匿、擅自銷毀賬簿、記賬憑證，在賬簿上多列支出或者不列、少列收入，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)通知申報(bào)而拒不申報(bào)或者進(jìn)行虛假的納稅申報(bào)的手段，不繳或者少繳應(yīng)納稅款，偷稅數(shù)額占應(yīng)納稅額的百分之十以上不滿百分之三十并且偷稅數(shù)額在一萬元以上不滿十萬元的，或者因偷稅被稅務(wù)機(jī)關(guān)給予二次行政處罰又偷稅的，處三年以下有期徒刑或者拘役，并處偷稅數(shù)額一倍以上五倍以下罰金；偷稅數(shù)額占應(yīng)納稅額的百分之三十以上并且偷稅數(shù)額在十萬元以上的，處三年以上七年以下有期徒刑，并處偷稅數(shù)額一倍以上五倍以下罰金。”
2009年《刑法修正案（七）》之后刑法第二百零一條是這樣的：“納稅人采取欺騙、隱瞞手段進(jìn)行虛假納稅申報(bào)或者不申報(bào)，逃避繳納稅款數(shù)額較大并且占應(yīng)納稅額百分之十以上的，處三年以下有期徒刑或者拘役，并處罰金;數(shù)額巨大并且占應(yīng)納稅額百分之三十以上的，處三年以上七年以下有期徒刑，并處罰金。”“扣繳義務(wù)人采取前款所列手段，不繳或者少繳已扣、已收稅款，數(shù)額較大的，依照前款的規(guī)定處罰。”“對(duì)多次實(shí)施前兩款行為，未經(jīng)處理的，按照累計(jì)數(shù)額計(jì)算。”“有第一款行為，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)依法下達(dá)追繳通知后，補(bǔ)繳應(yīng)納稅款，繳納滯納金，已受行政處罰的，不予追究刑事責(zé)任;但是，五年內(nèi)因逃避繳納稅款受過刑事處罰或者被稅務(wù)機(jī)關(guān)給予二次以上行政處罰的除外。”
特別值得一提的是，前后一比較不難發(fā)現(xiàn)，2009年《刑法修正案（七）》第3條除了將《刑法》原第二百零一條的“偷稅罪”修改為“逃稅罪”之外，最大的不同之處在于增加了第四款對(duì)逃稅罪不予追究刑事責(zé)任的特殊規(guī)定。令人嘆為觀止的是，這個(gè)被法律界簡(jiǎn)稱為“首罰不刑”的第四款，本來是一個(gè)藏在深閨人不識(shí)的冷僻法律條款，卻意外地因最近范某冰逃稅事件而名滿天下，讓廣大吃瓜群眾瞬間找到了“驚鴻一現(xiàn)心入千年”的痛感。
105、罰款豁免
違反稅收法律、行政法規(guī)應(yīng)當(dāng)給予行政處罰的行為，在五年內(nèi)未被發(fā)現(xiàn)的，不再給予行政處罰。這種行政責(zé)任的豁免在稅法上主要體現(xiàn)在罰款豁免。
問題319 納稅人已經(jīng)辦理稅務(wù)登記而不進(jìn)行納稅申報(bào)，是只追繳稅款、滯納金，還是并處罰款？
現(xiàn)行《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》第六十四條第二款明確規(guī)定，“納稅人不進(jìn)行納稅申報(bào)，不繳或者少繳應(yīng)納稅款的，由稅務(wù)機(jī)關(guān)追繳其不繳或者少繳的稅款、滯納金，并處不繳或者少繳的稅款百分之五十以上五倍以下的罰款”。
實(shí)踐中，對(duì)“納稅人不進(jìn)行納稅申報(bào)”產(chǎn)生了兩種截然不同的理解，一是認(rèn)為此處的“不進(jìn)行納稅申報(bào)”是專指不辦理稅務(wù)登記這一特殊情況，二是認(rèn)為此處的“不進(jìn)行納稅申報(bào)”既包括不辦理稅務(wù)登記這一特殊情況，也包括已經(jīng)辦理稅務(wù)登記而不進(jìn)行納稅申報(bào)的情況。
俺認(rèn)為，第二種理解可能更符合現(xiàn)行《稅收征管法》的立法本意。而要想讓這種立法本意浮出水面，就需要把現(xiàn)行《稅收征收管理法》的相關(guān)條文上下貫通來理解，而不是死摳某一條款的文字含義。
現(xiàn)行《稅收征收管理法》第五十二條第一款和第二款，依次規(guī)定兩種情形的下的法律責(zé)任，一是“因稅務(wù)機(jī)關(guān)的責(zé)任，致使納稅人、扣繳義務(wù)人未繳或者少繳稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)在三年內(nèi)可以要求納稅人、扣繳義務(wù)人補(bǔ)繳稅款，但是不得加收滯納金。”二是“因納稅人、扣繳義務(wù)人計(jì)算錯(cuò)誤等失誤，未繳或者少繳稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)在三年內(nèi)可以追征稅款、滯納金;有特殊情況的，追征期可以延長(zhǎng)到五年。”如上，第六十四條第二款規(guī)定了“納稅人不進(jìn)行納稅申報(bào)”的法律責(zé)任。第六十三條給出了偷稅（逃稅）的定義和法律責(zé)任，“納稅人偽造、變?cè)臁㈦[匿、擅自銷毀賬簿、記賬憑證，或者在賬簿上多列支出或者不列、少列收入，或者經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)通知申報(bào)而拒不申報(bào)或者進(jìn)行虛假的納稅申報(bào)，不繳或者少繳應(yīng)納稅款的，是偷稅。對(duì)納稅人偷稅的，由稅務(wù)機(jī)關(guān)追繳其不繳或者少繳的稅款，依法追究刑事責(zé)任。”
綜上，不難看出如下立法本意：隨著納稅人或扣繳義務(wù)人過錯(cuò)或主觀惡意的加深，其法律責(zé)任依次加重。第五十二條第一款納稅人、扣繳義務(wù)人無過錯(cuò)，法律責(zé)任是補(bǔ)繳稅款；第五十二條第二款納稅人或扣繳義務(wù)人雖有過錯(cuò)但只是過失，法律責(zé)任是補(bǔ)繳稅款并繳納滯納金；第六十四條第二款納稅人的過錯(cuò)已經(jīng)是故意了，法律責(zé)任除了補(bǔ)繳稅款滯納金外還增加了行政罰款；到了第六十三條納稅人的過錯(cuò)已經(jīng)上升為重大過錯(cuò)可能構(gòu)成犯罪了，法律責(zé)任除了補(bǔ)繳稅款巨額刑事罰金外，還可能身陷囹圄。如此，可以清晰的看出現(xiàn)行《稅收征管法》法律責(zé)任分擔(dān)的原則和四個(gè)層級(jí)。
顯然，無論是不辦理稅務(wù)登記還是已經(jīng)辦理稅務(wù)登記而不進(jìn)行納稅申報(bào)，納稅人的主觀惡意都是故意層級(jí)的過錯(cuò)。按照上述法律責(zé)任分擔(dān)的原則和層級(jí)，應(yīng)該是補(bǔ)繳稅款滯納金并給予行政罰款。
另外，《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于未申報(bào)稅款追繳期限問題的批復(fù)》（國(guó)稅函【2009】326號(hào)）規(guī)定，“稅收征管法第六十四條第二款規(guī)定的納稅人不進(jìn)行納稅申報(bào)造成不繳或少繳應(yīng)納稅款的情形，不屬于偷稅、抗稅、騙稅，其追征期按照稅收征管法第五十二條規(guī)定的精神，一般為三年，特殊情況可以延長(zhǎng)至五年”。有人依據(jù)該文件“不進(jìn)行納稅申報(bào)”，追征期適用第五十二條規(guī)定的規(guī)定，推定法律責(zé)任也適用第五十二條規(guī)定的不予行政處罰。俺覺得，這種解釋純屬憑空臆斷，甚至有故意曲解之嫌了。
當(dāng)然，堅(jiān)持認(rèn)為第六十四條第二款的“不進(jìn)行納稅申報(bào)”是專指不辦理稅務(wù)登記這一特殊情況，也不是一點(diǎn)也沒有法律支撐，實(shí)際上還真有一個(gè)法律文件給予了明確說明，雖然這個(gè)法律文件層級(jí)很低。這個(gè)法律文件就是2007年國(guó)家稅務(wù)總局辦公廳對(duì)最高檢辦公廳復(fù)函（國(guó)稅辦【2007】647號(hào) ），該復(fù)函明確指出：征管法六十四條第二款僅適用六十三條規(guī)定之外的未辦理稅務(wù)登記的納稅人在發(fā)生納稅義務(wù)以后不進(jìn)行納稅申報(bào)，從而造成不繳或少繳稅款結(jié)果的情形。
106、滯納金豁免
按照法律規(guī)定，某些特殊情況不再繳納滯納金，這些滯納金豁免的規(guī)定具有納稅籌劃價(jià)值。
問題320 稅務(wù)機(jī)關(guān)能向扣繳義務(wù)人加收滯納金嗎？
《中華人民共和國(guó)稅收征管法》第六十九條規(guī)定，“扣繳義務(wù)人應(yīng)扣未扣、應(yīng)收而不收稅款的，由稅務(wù)機(jī)關(guān)向納稅人追繳稅款，對(duì)扣繳義務(wù)人處應(yīng)扣未扣、應(yīng)收未收稅款百分之五十以上三倍以下的罰款。”可見，稅務(wù)機(jī)關(guān)不能因?yàn)榭劾U義務(wù)人沒有履行法定扣繳義務(wù)而加收滯納金。
但是，《中華人民共和國(guó)稅收征管法》第三十二條規(guī)定，“納稅人未按照規(guī)定期限繳納稅款的，扣繳義務(wù)人未按照規(guī)定期限解繳稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)除責(zé)令限期繳納外，從滯納稅款之日起，按日加收滯納稅款萬分之五的滯納金。”可見，扣繳義務(wù)人未按照規(guī)定期限解繳稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以向其加收滯納金。
問題321 稅務(wù)機(jī)關(guān)加收的滯納金能否超過本金？
2012年1月1日施行《行政強(qiáng)制法》第四十五條規(guī)定，“行政機(jī)關(guān)依法作出金錢給付義務(wù)的行政決定，當(dāng)事人逾期不履行的，行政機(jī)關(guān)可以依法加處罰款或者滯納金。加處罰款或者滯納金的標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)當(dāng)告知當(dāng)事人。”“加處罰款或者滯納金的數(shù)額不得超出金錢給付義務(wù)的數(shù)額。”
2015年4月24日修正版《中華人民共和國(guó)稅收征管法》第三十二條規(guī)定，“納稅人未按照規(guī)定期限繳納稅款的，扣繳義務(wù)人未按照規(guī)定期限解繳稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)除責(zé)令限期繳納外，從滯納稅款之日起，按日加收滯納稅款萬分之五的滯納金。”
俺覺得，既然對(duì)滯納金加收的總額，《行政強(qiáng)制法》規(guī)定了加處的滯納金不得超出金錢給付義務(wù)的數(shù)額，而《稅收征管法》沒有相應(yīng)的規(guī)定，那么，在加收滯納金時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)該嚴(yán)格執(zhí)行《行政強(qiáng)制法》的規(guī)定。據(jù)說，國(guó)家稅務(wù)總局曾做過“稅收滯納金的加收，按照征管法執(zhí)行，不適用行政強(qiáng)制法，不存在是否能超出稅款本金的問題”的解答。俺覺得這個(gè)屬于無權(quán)解釋，因?yàn)榻忉寵?quán)顯然在權(quán)人大。但是，有一個(gè)不爭(zhēng)的事實(shí)是金三系統(tǒng)并沒有滯納金封頂?shù)南嚓P(guān)設(shè)計(jì)。
107、扣繳豁免
按照法律規(guī)定，某些特殊主體對(duì)個(gè)人投資所得并無扣繳個(gè)人所得稅的法定義務(wù)，這些扣繳豁免的規(guī)定具有稅務(wù)規(guī)劃價(jià)值。
問題322扣繳豁免的特殊主體主要有哪三類企業(yè)？
首先是信托公司，根據(jù)現(xiàn)行《信托法》信托公司對(duì)購(gòu)買信托計(jì)劃的自然人并無扣繳所得稅的義務(wù)，實(shí)踐中信托公司會(huì)告知投資人自行申報(bào)納稅；其次是證券公司，對(duì)股票投資人的轉(zhuǎn)讓溢價(jià)也無代扣代繳義務(wù)，但是，對(duì)限售股轉(zhuǎn)讓溢價(jià)有扣繳義務(wù)，當(dāng)然這是在限售股解禁特殊歷史條件下稅務(wù)機(jī)關(guān)情非得已的做法；再次是契約式基金管理人2014年《私募投資基金監(jiān)督管理暫行辦法》（證監(jiān)會(huì)105號(hào)令）第二十條，放寬了對(duì)私募股權(quán)基金組織形式的限制，允許基金投資人、基金管理人與基金托管人通過基金合同的形式直接建立法律關(guān)系。這種基于“契約”建立的新的基金形式，實(shí)務(wù)中統(tǒng)一的稱為“契約型私募基金”。契約式基金設(shè)立僅需一紙合同，并不成立法律實(shí)體，自然也就不用扣繳個(gè)人投資人的所得稅。
問題323合伙企業(yè)有扣繳義務(wù)嗎？
對(duì)這個(gè)問題業(yè)界有一定的爭(zhēng)議。但俺認(rèn)為合伙企業(yè)對(duì)個(gè)人合伙人并無扣繳義務(wù)。雖然財(cái)稅[2000]91號(hào)第二十條規(guī)定，投資者從合伙企業(yè)取得的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得，由合伙企業(yè)向企業(yè)實(shí)際經(jīng)營(yíng)管理所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)繳納投資者應(yīng)納的個(gè)人所得稅，并將個(gè)人所得稅申報(bào)表抄送投資者。但該規(guī)定是出于方便征管的需要，并不能視為代扣代繳，因?yàn)樵摋l款明確要求投資者向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)納稅。因此，合伙企業(yè)只是代為申報(bào)繳納。《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于合伙企業(yè)合伙人所得稅問題的通知》(財(cái)稅[2008]159號(hào))規(guī)定，對(duì)于合伙企業(yè)，以每一個(gè)合伙人為納稅人，合伙人為自然人的，繳納個(gè)人所得稅。合伙企業(yè)采取“先分后稅”的原則，在年末按各自分配比例分別確定各合伙人的應(yīng)納稅所得額，再按各自適用的辦法計(jì)算繳納個(gè)人所得稅或企業(yè)所得稅。也并未規(guī)定合伙企業(yè)負(fù)有代扣代繳義務(wù)。
據(jù)此，合伙企業(yè)并無代扣代繳個(gè)人所得稅的義務(wù)，最多只是個(gè)代為“申報(bào)”的義務(wù)。實(shí)踐中，大部分合伙企業(yè)也并不代扣代繳個(gè)人所得稅。所以，稅務(wù)機(jī)關(guān)也就無權(quán)以合伙企業(yè)未能代扣代繳個(gè)人所得稅而對(duì)合伙企業(yè)處于行政處罰。
108、裁判確認(rèn)
有些法律規(guī)定不明確或矛盾的情況，可以通過法院裁判的方式將納稅人的權(quán)利進(jìn)行確認(rèn)，最終在稅法上兌現(xiàn)納稅人的權(quán)利。
綜上所述，俺特別需要強(qiáng)調(diào)的是，本編總結(jié)的所謂108種企業(yè)并購(gòu)房地產(chǎn)稅務(wù)規(guī)劃的108種規(guī)劃工具，只是為了讀者研究企業(yè)并購(gòu)房地產(chǎn)稅務(wù)規(guī)劃的方便，而人為地強(qiáng)行地進(jìn)行地劃分，而現(xiàn)實(shí)生活中絕不可能按所謂108種規(guī)劃工具一一排列，并且，隨著時(shí)間的推移，有的稅務(wù)規(guī)劃工具可能會(huì)過時(shí)，甚至與最新法律規(guī)定相沖突。實(shí)踐中，企業(yè)并購(gòu)房地產(chǎn)稅務(wù)規(guī)劃，往往是運(yùn)用以上多種工具，隨機(jī)應(yīng)變、綜合把握，創(chuàng)造出屬于每一個(gè)具體稅務(wù)規(guī)劃具體案例的獨(dú)特商業(yè)模式，最終設(shè)計(jì)出令人眼前一亮的企業(yè)并購(gòu)房地產(chǎn)稅務(wù)規(guī)劃方案。
作者簡(jiǎn)介：齊紅雷，男，畢業(yè)于著名高校高等數(shù)學(xué)專業(yè)。正式從事律師職業(yè)已經(jīng)超過20年。現(xiàn)為北京德和衡律師事務(wù)所高級(jí)合伙人。是“三務(wù)合一”稅務(wù)規(guī)劃理論的核心創(chuàng)始人。自2003年開始，專門從事房地產(chǎn)專業(yè)法律服務(wù)。自2009年開始，主要從事企業(yè)并購(gòu)房地產(chǎn)稅務(wù)規(guī)劃方案設(shè)計(jì)和審查工作，參與過眾多房地產(chǎn)企業(yè)資產(chǎn)剝離、項(xiàng)目轉(zhuǎn)讓、轉(zhuǎn)讓公司股權(quán)等標(biāo)的額巨大的方案設(shè)計(jì)。代表作為《企業(yè)并購(gòu)房地產(chǎn)稅務(wù)規(guī)劃108式》。
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